Świadczenia z art. 176 KSH w spółce z o.o. bez ZUS-u: kiedy „fajne rozwiązanie” staje się ryzykownym schematem

Świadczenia niepieniężne wspólnika z art. 176 Kodeksu spółek handlowych przez lata krążyły w sieci jako sposób na wypłacanie pieniędzy ze spółki bez składek ZUS. Działało, bo przepis sam w sobie jest legalny, a sądy długo się nie wypowiadały. Od pewnego czasu Naczelny Sąd Administracyjny zaczął jednak patrzeć na te konstrukcje uważniej. I robi z nimi to, co ZUS robi ze wszystkim, co wygląda jak ukryta usługa: oskładkowuje.

Świadczenie niepieniężne z art. 176 KSH to mechanizm, w którym umowa spółki nakłada na wspólnika obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki, a spółka wypłaca mu za to wynagrodzenie. W wąskim, dosłownym brzmieniu ta konstrukcja nie podlega składkom ZUS, bo nie jest ani umową o pracę, ani umową cywilnoprawną, ani działalnością gospodarczą. Problem zaczyna się tam, gdzie świadczenie niepieniężne na papierze przestaje odpowiadać temu, co dzieje się w rzeczywistości, a zaczyna pełnić rolę kanału wypłaty wynagrodzenia za pracę, którą wspólnik i tak by wykonał.

Dlaczego ten przepis stał się tak popularny?

Logika jest prosta. Wspólnik spółki z o.o. ma kilka sposobów na wypłatę pieniędzy ze spółki: dywidendę (opodatkowaną, mimo że zysk spółka też wcześniej musiała opodatkować), wynagrodzenie z powołania, jeśli jest w zarządzie (oskładkowane składką zdrowotną od 2022 roku), umowę o pracę albo zlecenie (pełne składki ZUS), wreszcie B2B z własnej JDG (z własnym zestawem ryzyk). Każdy z tych modeli ma swoją cenę, a żaden nie jest „darmowy”.

Świadczenie z art. 176 KSH wyglądało jak przepis, którym można się prześlizgnąć. Płacimy podatek dochodowy (PIT, według skali), ale nie podlegamy ani składkom społecznym, ani składce zdrowotnej. Osoba pobierająca 10 000 zł miesięcznie przez ten kanał zyskuje rocznie tyle, co dodatkową pensję – sama składka zdrowotna od takiej kwoty to prawie 11 tysięcy złotych w skali roku. Jeśli pomnożymy to przez dziesięć lat aktywności, to otrzymamy kwoty, które trudno zignorować.

Do tego dochodzi efekt sieci. „Mój znajomy tak ma i nikt mu nic nie zrobił” to argument, który w środowisku przedsiębiorców waży więcej niż dziesięć spójnych wyroków sądowych. Tylko że brak interwencji organu nie jest tym samym, co brak ryzyka. To po prostu kwestia czasu, zanim ktoś ten przypadek przeanalizuje.

Trzy słowa, które kosztują najwięcej: „wszyscy tak robią”

Każde rozwiązanie podatkowe ma swój cykl życia. Najpierw pojawia się jako legalna konstrukcja, z której korzystają nieliczni i ostrożnie. Potem trafia do mainstreamu, ktoś nagrywa o tym rolkę, rozwiązanie zaczyna być popularne. W trzeciej fazie zaczyna się nadużywanie, czyli stosowanie konstrukcji w przypadkach, do których nie była zaprojektowana. W czwartej fazie pojawiają się pierwsze decyzje organów i wyroki sądów. W piątej fazie rozwiązanie z „fajnego sposobu na podatki” staje się ryzykownym schematem, którego rozwijanie wymaga już rachunku ekonomicznego uwzględniającego ryzyko sporu z państwem.

Świadczenia z art. 176 KSH przeszły właśnie przez fazy od pierwszej do piątej. Konstrukcja sama w sobie pozostaje legalna i ma swoje sensowne zastosowania. Ale wzorzec „wpisujemy w umowę spółki, że wspólnik świadczy konsulting za 10 000 zł miesięcznie, żeby nie wpaść w drugi próg podatkowy” to już nie jest korzystanie z przepisu, tylko wykorzystywanie go do ukrywania zupełnie innej rzeczywistości gospodarczej.

Czy świadczenia z art. 176 KSH rzeczywiście są „bez ZUS-u”?

Niestety, coraz rzadziej. Istnieją trzy typowe wzorce nadużycia, które pojawiają się w sporach z organami:

• Świadczenie pokrywa się z funkcją zarządczą. Wspólnik jest jednocześnie prezesem i tak czy inaczej kieruje spółką. „Świadczenie niepieniężne” w postaci „nadzoru strategicznego” albo „doradztwa dot. strategii” to po prostu druga warstwa nazwy nałożona na to, co i tak robi.
• Świadczenia są opisane zbyt ogólnie. „Audyty jakościowe”, „rekrutacja pracowników”, „rozpatrywanie reklamacji”, „doradztwo strategiczne” – to są etykiety, nie zakres pracy. Umowa spółki musi konkretnie określać, co wspólnik robi i ile czasu mu to zajmuje. Bez precyzji od początku, cała konstrukcja jest na piasku.
• Cykl zamiast powtarzalności. Tu wpada większość konstrukcji. Sam zapis „w każdy poniedziałek” albo „raz w miesiącu” nie przesądza jeszcze sprawy. Problem powstaje wtedy, kiedy stały kalendarzowy rytm zostaje nałożony na czynności, które ze swojej natury są stałe – kompletowanie dokumentów, wystawianie faktur, kontakty z klientami, użyczanie sprzętu. Wtedy „raz w tygodniu” nie jest powtarzalnością, tylko sposobem rozłożenia w czasie ciągłego zobowiązania.

Co mówi NSA

W dwóch wyrokach z 2025 roku (sygnatury w sekcji „Dla dociekliwych”) Naczelny Sąd Administracyjny przyjrzał się konstrukcjom z art. 176 KSH i powiedział wprost: jeśli świadczenie ma cechy umowy o świadczenie usług, traktujemy je jak umowę o świadczenie usług. A od takiej umowy stosuje się te same zasady co od zlecenia – z obowiązkiem ubezpieczeń ZUS włącznie.

Żeby wypłata z art. 176 KSH spełniała warunki samego przepisu, muszą być spełnione cztery rzeczy naraz. Świadczenie musi się wiązać z działalnością spółki i ze szczególnymi możliwościami wspólnika – jego wiedzą, umiejętnościami, kwalifikacjami. Musi być powtarzalne, a nie ciągłe ani jednorazowe. Umowa spółki musi precyzyjnie określać, co konkretnie i w jakim wymiarze. Wreszcie musi być za nie wynagrodzenie nieprzekraczające stawek rynkowych – i wypłacane także wtedy, kiedy spółka nie wykazuje zysku.

Ale tu jest pułapka, której większość konstrukcji nie wytrzymuje: nawet pełne spełnienie tych warunków nie wystarcza. Jeśli świadczenie – niezależnie od tego, jak nazywa je umowa spółki – w praktyce odpowiada umowie o świadczenie usług, to z punktu widzenia składek jest umową o świadczenie usług. Drugi test idzie po treści, nie po nazwie.

Do tego dochodzi sytuacja, kiedy wspólnik jest jednocześnie członkiem zarządu. Zarząd z mocy prawa prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje – i z tych właśnie czynności zarządczych nie da się wynagradzać w trybie art. 176 KSH. To nie znaczy, że członek zarządu nie może w ogóle korzystać z tej konstrukcji – może, ale tylko dla świadczeń, które są czymś innym niż prowadzenie spraw spółki. I jeszcze jedno. Wszystkie te wyroki dotyczą formalnie składki zdrowotnej, ale logika jest prosta: skoro świadczenie zostało zakwalifikowane jako świadczenie usług, to mogą też pojawić się składki społeczne.

Test, który warto zrobić samodzielnie

Zanim umówisz się na rozmowę z doradcą podatkowym, możesz sam zadać sobie kilka pytań. Im więcej odpowiedzi „tak”, tym większe ryzyko, że Twoje świadczenie z art. 176 KSH zostanie zakwestionowane:

• Czy jesteś jednocześnie wspólnikiem i członkiem zarządu, a Twoje świadczenie z art. 176 KSH pokrywa się tematycznie z czynnościami, które i tak wykonujesz w ramach prowadzenia spraw spółki?
• Czy Twoja umowa spółki opisuje świadczenia w sposób ogólny („konsulting”, „doradztwo strategiczne”, „nadzór”) bez wskazania konkretnego wymiaru godzinowego lub ilościowego?
• Czy świadczenie ma być wykonywane w stałym rytmie kalendarzowym („każdy poniedziałek”, „raz w miesiącu”, „każdego ostatniego dnia roboczego”), a nie pojawia się w odpowiedzi na konkretne potrzeby spółki?
• Czy zakres świadczeń obejmuje wiele różnych kategorii zadań (administracyjnych, organizacyjnych, kontaktowych z klientami), które razem tworzą stałą, zorganizowaną aktywność?
• Czy świadczenia nie wynikają ze szczególnych, wyróżniających się możliwości wspólnika (specjalistycznej wiedzy, kwalifikacji), tylko równie dobrze mógłby je wykonywać dowolny pracownik lub zleceniobiorca?

Co to oznacza w praktyce, jeśli ZUS zakwestionuje świadczenie

Konsekwencje finansowe nakładają się na siebie. ZUS może domagać się składek za okres do pięciu lat wstecz (okres przedawnienia należności składkowych), z odsetkami za zwłokę. Składki nalicza się od pełnego wynagrodzenia wypłaconego z tytułu „świadczenia”. Do tego dochodzi możliwa korekta po stronie podatku dochodowego, jeśli organ uzna, że świadczenie miało inny charakter, niż deklarowano. W praktyce spór z ZUS-em o reklasyfikację świadczenia z art. 176 KSH potrafi wygenerować ogromną zaległość, której firma nie planowała ani nie rezerwowała.

Rola księgowej, rola doradcy podatkowego

Częste pytanie brzmi: skoro to tak ważne, dlaczego księgowa nie ostrzegła. Odpowiedź jest prosta. Konstrukcja świadczenia niepieniężnego mieści się w prawie spółek handlowych, a jego ocena pod kątem ryzyka podatkowego to doradztwo podatkowe. Zakresem pracy księgowej nie jest analiza przepisów kodeksu spółek handlowych, może też nie śledzić aktualnego orzecznictwa w tym zakresie.

Ocena, czy konkretne świadczenie z art. 176 KSH broni się dziś w świetle aktualnej linii orzeczniczej, to praca doradcy podatkowego, często we współpracy np. z radcą prawnym. Analiza obejmuje treść umowy spółki, charakter rzeczywistych świadczeń wspólnika, rynkowość ustalonego wynagrodzenia, a w razie potrzeby przeprojektowanie modelu wypłat tak, żeby był zgodny z aktualnym stanem prawnym i orzeczniczym.

Jeśli nie masz pewności, za co odpowiada Twoja księgowa, przeczytaj mój artykuł o granicy odpowiedzialności.

Co możesz zrobić już dziś

Mówiąc wprost, dziś rekomenduję rezygnację z tego modelu wypłat i zastąpienie go mniej ryzykownym, dopasowanym do Twojego modelu biznesowego. Czasami warto rozważyć przekształcenie w inną formę prawną. W NANO współpracujemy w tym zakresie z radcą prawnym, gdzie naszą rolą jest ocena podatkowa różnych wariantów, a radca prawny przygotowuje np. zmiany w treści umowy spółki.

Zapraszam Cię też do przeczytania artykułu o wynagradzaniu prezesa spółki z o.o. 

Dla dociekliwych:

• Art. 176 Kodeksu spółek handlowych:podstawa prawna konstrukcji świadczeń niepieniężnych wspólnika.
• Wyrok NSA z 27 maja 2025 r., II GSK 1893/24:podleganie obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego przez wspólników w związku z wykonywaniem powtarzających się świadczeń niepieniężnych oraz kwalifikacja prawna tych świadczeń jako umowy o świadczenie usług.
• Wyrok NSA z 12 czerwca 2025 r., II GSK 2438/24:ocena cechy powtarzalności świadczeń wspólnika; rozróżnienie powtarzalności od ciągłości.
• Art. 750 w zw. z art. 734 Kodeksu cywilnego: umowa o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy o zleceniu.
• Art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego przy umowach zlecenia i innych umowach o świadczenie usług.
• Art. 6 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych:katalog tytułów obowiązkowego ubezpieczenia społecznego.
• Art. 24 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych:pięcioletni okres przedawnienia należności z tytułu składek.
• Art. 83 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych:uprawnienie ZUS do wydawania decyzji o podleganiu ubezpieczeniom społecznym.
• Art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych:podstawa wymiaru składki zdrowotnej.

Katarzyna Puszko
doradca podatkowy nr wpisu 14524

Informacje zamieszczone w niniejszym artykule mają charakter ogólnoinformacyjny i nie stanowią porady podatkowej w rozumieniu ustawy o doradztwie podatkowym ani oferty w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego. Ocena konkretnej sytuacji wymaga indywidualnej analizy faktów i dokumentacji.